CPA應該承擔的責任

    目前在我國，注冊會計師(CPA)造假一般要承擔三種責任：行政責任、刑事責任和民事責任。我國《會計法》第六章和《公司法》、《商業(yè)銀行法》包括了行政責任和刑事責任，《注冊會計師法》和《證券法》以及最高法院的司法解釋確認了民事責任在我國會計法律責任體系中的位置。我國的會計監(jiān)管主要依靠行政制裁，對會計師事務所的造假違規(guī)行為打擊力度偏輕。近年來，隨著會計造假問題的日益暴露，監(jiān)管者也逐漸加大了在刑事和民事方面的制裁措施。

　　注冊會計師法律責任的承擔形式

　　1、刑事責任：1995年全國人大常委會通過的《關(guān)于懲治違反公司法犯罪的決定》增加了“提供虛假財務報告罪”的罪名標志著我國首次將會計違法行為納入到刑法調(diào)整的范圍。1997年的新刑法第二百二十九條規(guī)定：承擔資產(chǎn)評估、驗資、會計、審計、法律服務等職責的中介機構(gòu)組織的人員故意提供虛假文件，情節(jié)嚴重的，處5年以上10年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。第二百三十二條規(guī)定：單位犯第二百二十九條規(guī)定之罪的，對單位處以罰金，并對直接負責的主管人員和其他責任人員依照第二百二十九條的規(guī)定處罰。1999年12月，為配合《會計法》的修訂，《刑法》中又增加了“隱匿、故意銷毀會計資料罪”，其范圍包括財務報表、會計憑證、會計帳簿方面的偽造、毀損等行為，這樣就基本建立了會計刑事法律責任制度。

　　2、行政責任：行政責任是我國會計法律責任的主要形式，行政責任包括行政處分與行政處罰。從我國《會計法》的發(fā)展過程來看，行政責任形式經(jīng)歷了一個從行政處分為主到行政處罰為主的轉(zhuǎn)變。1999年《會計法》修訂前的行政責任大都是以行政處分為主，這是和我國以國有經(jīng)濟為主導地位會計人員被視為代表國家進行監(jiān)督的狀況相適應的。隨著大量的非國有經(jīng)濟實體的出現(xiàn)，要求在會計立法上轉(zhuǎn)變這種出發(fā)模式，因此在99年修訂的《會計法》在法律責任一章中在對各種會計違法行為的行政處罰后，僅就行政處分作出了一條簡潔規(guī)定：“屬于國家工作人員的，還應當由其所在單位或者有關(guān)單位給予行政處分�！� 

　　3、民事責任：會計責任中的民事責任在我國不是一個突出的問題，一直沒有得到法律界的關(guān)注。隨著各種非國有經(jīng)濟實體的發(fā)展，平等主體之間的會計問題越來越多的出現(xiàn)，會計問題在經(jīng)濟交往中的重要性日益突出，會計師的民事法律責任問題自然而然地被提上了日程�！蹲�冊會計師法》第42條規(guī)定，會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應當承擔賠償責任。1996年最高法院發(fā)布的法函（1996）56號《關(guān)于會計師事務所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復函》明確了會計師事務所出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的應承擔民事賠償責任；隨后最高法院通過的法釋（1997）10號《關(guān)于驗資單位對多個案件債權(quán)人損失如何承擔責任的批復》及法釋（1998）13號《關(guān)于會計師事務所為企業(yè)出具驗資證明應如何承擔責任的批復》。這兩個司法解釋對會計師事務所從事義務作了一定限制，前者規(guī)定驗資單位應當在驗資不實部分或虛假資金證明以內(nèi)承擔民事責任；后者則規(guī)定了其賠償責任即在民事責任的承擔上，應由債務人承擔，不足部分再由會計師事務所在其證明金額范圍內(nèi)承擔賠償責任，同時該司法解釋還依照《民法通則》第一百零六條第二款規(guī)定認定會計師事務所是事業(yè)單位，其為企業(yè)出具的驗資證明屬于委托合同實施民事行為。1998年全國人大通過的《證券法》在第六十三條第一百六十二條、第二百零二條和第二百零七條規(guī)定中將提供虛假財務資料下的賠償責任推廣到發(fā)行公司以及對此有責任的證券商、律師、評估師等中介機構(gòu)。

　　由于我國目前還未建立證券民事賠償機制，在當前突出民事責任，減少行政處罰的觀點目前在中國還有很大的法律障礙。在民事制裁缺位的情況下，只好對造假的會計師及其事務所予以行政和刑事制裁，這是我國目前輕“民”重“行(刑)”法律責任制度所決定的。如果在民事上無法對造假的會計師課以巨額的賠償，而行政上又效仿西方不對造假的會計師予以行政處罰，則對造假的會計師制裁就會落空。如果民事制裁能夠到位，就不要行政制裁。但目前民事制裁可能不能到位，所以強調(diào)行政制裁。

　　會計師事務所及其會計師法律責任的認定

　　如何確認會計信息的真實虛假是一個相當復雜的法律問題，不同的專業(yè)人士在不同的角度有不同的看法，這些都會影響會計信息的確認。在作為專業(yè)的會計界人士看來所謂虛假財務信息就是根據(jù)以下有關(guān)會計法規(guī)的標準為依據(jù)來認定起審計報告的準確度：《會計法》第13條中所指的“虛假財務會計報告”，是指違反《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，根據(jù)虛假的會計帳簿記錄編制財務報告以及對財務報告擅自進行沒有依據(jù)的修改的行為；《注冊會計師法》第21條的規(guī)定，判斷虛假報告的關(guān)鍵在于是否遵循了有關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則，該法第35條規(guī)定：中國會計師協(xié)會依法擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則。中國注冊會計師協(xié)會根據(jù)這一規(guī)定制定了獨立審計準則�！丢毩�審計準則》第八和第九條以及《審計報告準則》的有關(guān)規(guī)定。以上的規(guī)則認定表明作為專業(yè)人士的會計界對虛假性的認定主要是從會計過程來看的即要認定一項會計信息是否屬于虛假，以其是否符合專業(yè)標準，只要不違背相關(guān)的標準，就不能將其認定為虛假會計信息。即只要會計人員遵循了行業(yè)規(guī)則就不應該對虛假會計信息承擔法律責任，這主要是從會計形式方面來看的。 

　　專業(yè)人士的這種看法對于非專業(yè)人士尤其是法律人士看來是不可思議的事情，這個問題在法律界以及公眾看來，注冊會計師所提供的財務報告作為一個公共產(chǎn)品反映的是一個中介信息，如果僅以會計界固有的行業(yè)準則來作為其免責的依據(jù)，那么，法官面對的將是一個尷尬的局面，可能會導致其他行業(yè)以自己的行業(yè)規(guī)則來作為自己失職的借口。他們認為，只要會計信息所反映的內(nèi)容與事實有所出入則該信息就屬于虛假。虛假一詞雖然在公司法和證券法中屢屢出現(xiàn)，但這種虛假的含義在目前的公司法和證券法中尚未有一個明確的解釋，根據(jù)《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》的第十八條規(guī)定“為發(fā)行人出具文件的注冊會計師及其所在事務所……在履行職責時應當按照本行業(yè)公認的業(yè)務標準和道德標準，對其出具文件的真實性、準確性、完整性進行核查與驗證”。第七十三條規(guī)定：會計師事務所…違反本條例規(guī)定，出具的文件有虛假、嚴重誤導性內(nèi)容或者有重大疏漏的、根據(jù)不同情況，單處或者并處警告、沒收非法所得。從以上條文中可以看出“虛假報告”是指“內(nèi)容不真實的報告”。因此，法律上關(guān)于“注冊會計師出具虛假報告”中的虛假應該是以帳實是否相符、實收資本是否實際到位等為標準，而不管會計師是否遵循了有關(guān)會計行業(yè)準則。 

　　從以上的分析可以看出，由于學科語言含義的不同性導致了注冊會計師行業(yè)與社會公眾之間對注冊會計師的期望也有所不同，在現(xiàn)行的獨立審計準則尚不是“一般公認審計準則”，缺乏足夠的權(quán)威性的情況下，其說服力顯然不能讓司法界所接受，會計界與法律界就通過司法途徑來追究會計師的法律責任問題自然就形成了一種障礙；對于當前注冊會計師行業(yè)來講所要采取的有力措施恐怕就是應該逐步縮小期望差距，使獨立審計準則成為“一般公認審計準則”。